Массовость договоров ГПХ как аргумент ФНС в суде

Откуда берётся аргумент «массовости» и в чём его суть?

Аргумент строится на письме ФНС № ЕА-4-15/4674@ от 15.04.2022, где налоговая служба перечислила признаки подмены трудовых отношений при работе с самозанятыми. Среди них — организационная зависимость, инфраструктурная зависимость и отсутствие у исполнителей признаков предпринимательской самостоятельности. «Массовость» сама по себе в перечне не выделена, однако инспекторы интерпретируют её как усиливающий фактор: если компания заключила несколько сотен однотипных договоров с одинаковыми условиями, это, по логике ФНС, свидетельствует о том, что перед ней заранее согласованная схема, а не случайный набор гражданско-правовых сделок.

В арбитражном процессе аргумент приобретает следующую форму. ФНС представляет выборку из нескольких десятков договоров, показывает, что тексты идентичны или отличаются лишь именем исполнителя и датой, сроки действия договоров совпадают с календарным годом, выплаты производились в одни и те же даты ежемесячно, суммы приближены к минимальному размеру оплаты труда или кратны ему. Вывод, который ФНС предлагает суду: перед ним не 200 отдельных гражданско-правовых сделок, а единая система скрытой занятости.

Правовое основание переквалификации — ст. 19.1 ТК РФ: если неустранимые сомнения в природе отношений сохраняются, они толкуются в пользу наличия трудовых. Бремя доказывания реальности гражданско-правовых отношений лежит на компании. Пленум ВС РФ № 15 от 29.05.2018 в п. 17 и 24 сформулировал критерии: устойчивый характер, подчинение режиму, личное выполнение, интеграция в оргструктуру, оплата процесса, единственный заказчик.

Тактически ФНС использует «массовость» для обоснования того, что проверяла не каждый договор в отдельности — что было бы трудоёмко — а всю совокупность. Если компания не опровергает однотипность договоров, суд нередко принимает логику налогового органа. Здесь ключевое слово — «если».

Как суды оценивают однотипность договоров?

Позиция арбитражных судов по этому вопросу неоднородна. Суды разграничивают два принципиально разных случая.

Первый случай — однотипность договора как следствие отраслевого стандарта. Строительная компания, ИТ-аутсорсер или логистический оператор заключает договоры с исполнителями по типовой форме, потому что предмет услуг стандартный. В этом случае суды, как правило, требуют от ФНС перейти от формального аргумента к содержательному: показать признаки подчинения режиму, использование оборудования заказчика, отсутствие других заказчиков у исполнителей. Если эти доказательства слабые, однотипность договоров сама по себе не влечёт переквалификацию.

Второй случай — однотипность как часть системы. Если ФНС доказывает, что компания массово оформила самозанятыми бывших штатных сотрудников сразу после введения режима НПД, договоры воспроизводят условия трудовых (должностные обязанности вместо результата, «место работы» вместо «адреса оказания услуг»), а выплаты идентичны прежней зарплате — суды принимают совокупность признаков как достаточную. Здесь «массовость» выступает не самостоятельным доказательством, а усилителем уже установленных признаков.

В практике кассационных судов прослеживается требование к ФНС предъявлять конкретные доказательства по каждому исполнителю или хотя бы по репрезентативной выборке. Апелляционные суды периодически отменяли решения первой инстанции именно потому, что налоговый орган ограничивался формальным подсчётом договоров, не анализируя реальный характер отношений.

Матрица сценариев: как разворачивается спор в трёх типичных ситуациях

Сценарий 1. Компания — единственный заказчик, договоры продлевались ежегодно.

Ситуация: сервисная компания в регионе Поволжья работала с 80 исполнителями-самозанятыми в течение трёх лет. ФНС зафиксировала: каждый исполнитель получал доход только от этой компании, суммы выплат не менялись квартал к кварталу, договоры перезаключались в январе с теми же лицами. Доказательства ФНС: выписки из банка, отсутствие у исполнителей дохода от третьих лиц по данным ИФНС. Исход: суд первой инстанции поддержал переквалификацию по совокупности признаков Пленума ВС № 15. Апелляция оставила решение в силе. Доначисление — НДФЛ 13%, страховые взносы 30%, штраф по ст. 122 НК РФ 40% как умышленная неуплата. НПД, уплаченный исполнителями, в зачёт не пошёл (позиция ВС РФ от 03.02.2025). Стратегия для юриста: на этапе рассмотрения дела оспаривать квалификацию «умысла» по ст. 122 НК РФ, снижая штраф с 40% до 20%; требовать исключения из базы выплат исполнителей, которые реально работали с другими заказчиками.

Сценарий 2. Однотипные договоры при реальном результате.

Ситуация: ИТ-компания в Сибирском федеральном округе привлекала 120 разработчиков по договорам на конкретные задачи (спринты). Все договоры по форме одинаковые, выплаты регулярные. ФНС посчитала это подмену. Доказательства компании: акты содержали описание конкретного программного модуля, исполнители работали из разных регионов и с разных устройств, часть из них имела других заказчиков. Исход: апелляционный суд отменил решение первой инстанции в части большинства договоров, оставив переквалификацию только по тем исполнителям, у которых не было иных заказчиков и которые использовали корпоративную инфраструктуру компании. Стратегия: разделение «массива» на группы по реальным обстоятельствам — ключ к частичной победе.

Сценарий 3. Бывшие сотрудники, переведённые в самозанятые.

Ситуация: торговая сеть в Центральном федеральном округе перевела 200 штатных работников (мерчандайзеров) в режим самозанятых. ФНС установила это, сопоставив даты увольнения и даты регистрации плательщиков НПД. По п. 8 ч. 2 ст. 6 ФЗ-422, доходы от бывшего работодателя в течение двух лет не облагаются НПД — это прямой законодательный запрет схемы. Исход: переквалификация поддержана в полном объёме на всех уровнях. Стратегия для юриста в подобном случае: переговоры о добровольном уточнении обязательств до судебного разбирательства, поскольку перспективы оспаривания минимальны.

Чего недостаточно в аргументе ФНС — и как это использовать?

Ключевая слабость аргумента о «массовости» — он описывает форму, а не содержание отношений. Суд не может квалифицировать отношения как трудовые только потому, что договоров много и они похожи. Признаки трудовых отношений должны быть установлены фактически — через исследование конкретных обстоятельств выполнения работ.

На этом строится главный контраргумент защиты: требование конкретизировать доказательную базу. Если ФНС в акте и в суде ссылается на «массив» из 300 договоров, но детально исследовала лишь 20, — компания вправе настаивать на том, что в отношении остальных 280 переквалификация не обоснована. Арбитражные суды в ряде дел принимали этот аргумент и сокращали базу для доначислений.

Второй контраргумент — внутренняя неоднородность «массива». Даже если 50 из 200 договоров действительно несут признаки трудовых, оставшиеся 150 могут их не нести. Анализ каждой группы исполнителей по пяти-семи критериям Пленума ВС № 15 позволяет выделить «безопасные» подмножества и сосредоточить защиту на них. Это снижает финансовые последствия даже при частичном проигрыше.

Третий контраргумент касается бремени доказывания. Ст. 19.1 ТК РФ предусматривает переквалификацию по решению суда; суд обязан установить признаки, а не презюмировать их исходя из численности договоров. Если ФНС не представила доказательств подчинения конкретных исполнителей режиму работы компании, суд не должен принимать «массовость» как замену этим доказательствам.

Возражение «у нас индивидуальный случай, чужая практика не про нас» — законная отправная точка, но только при условии, что компания может эту индивидуальность документально подтвердить. Судебная практика используется не для того, чтобы «применить чужой результат» к своей ситуации, а для того, чтобы показать суду: в аналогичных обстоятельствах суды требовали от ФНС конкретные доказательства, которых здесь нет. Аргумент «мы не такие» работает только в связке с доказательствами, почему именно не такие.

Что изменило определение ВС РФ от 03.02.2025 для судебной стратегии?

Определение СКЭС ВС РФ от 03.02.2025 по делу № А76-20897/2023 (№ 309-ЭС24-20306) закрыло дискуссию о зачёте НПД. До этого часть компаний рассчитывала, что при переквалификации уплаченный исполнителями НПД 6% будет зачтён в счёт НДФЛ 13%, который обязана перечислить компания как налоговый агент согласно ст. 226 НК РФ. ВС РФ констатировал: такой зачёт невозможен, это разные налоги с разными плательщиками.

Для судебной стратегии это означает следующее. Расчёт цены риска кардинально изменился. При переквалификации компания несёт: НДФЛ 13% от совокупных выплат (которые теперь квалифицируются как зарплата), страховые взносы 30% в пределах базы, пени по ст. 75 НК РФ за весь период, штраф по ст. 122 НК РФ — 20% от недоимки (40% при доказанном умысле), штраф по ст. 123 НК РФ — 20% за неисполнение обязанностей налогового агента. Плюс к этому — административный штраф по ч. 4 ст. 5.27 КоАП РФ в размере 50 000–100 000 рублей на юрлицо. При повторном нарушении — до 200 000 рублей и риск дисквалификации директора по ч. 5 той же статьи.

Это меняет и переговорную позицию. Компании, которые прежде рассматривали суд как способ «сыграть на зачёт НПД», теперь должны оценивать перспективу иначе: проиграть — значит заплатить значительно больше, чем если бы НПД засчитывался. Соответственно, соотношение риска судебного обжалования к перспективе договорённости с ФНС на стадии возражений на акт сдвинулось.

С другой стороны, это усиливает мотивацию компании к тщательной подготовке защитительной позиции. Если суд можно выиграть — это важнее, чем когда-либо. Стратегически решение ВС РФ от 03.02.2025 разделяет случаи на две группы: дела, где у компании есть реальные основания для оспаривания переквалификации, и дела, где лучше договариваться об уточнении обязательств и исключении умысла для снижения штрафа.

Чек-лист: что юрист должен проверить до подачи возражений на акт

Аргумент ФНС о «массовости» договоров ГПХ — не самостоятельное доказательство переквалификации, а процессуальный приём, позволяющий перенести бремя доказывания на компанию. Суды принимают этот аргумент только в совокупности с конкретными признаками трудовых отношений по Пленуму ВС № 15. Задача юриста — разрушить целостность «массива», показав различия между отдельными группами исполнителей, и потребовать от ФНС конкретных доказательств по каждой из них.

CAUTIO специализируется на налоговых и трудовых спорах, связанных с переквалификацией отношений с внештатным персоналом. Практика охватывает сопровождение возражений на акты налоговых проверок, подготовку позиции для арбитражного суда и кассации, а также профилактический аудит договоров до начала проверки.